دور المراجعة في ضبط الإنفاق العام

جامعة شندي
كلية الاقتصاد والتجارة وإدارة الأعمال
بحث كمتطلب لنيل درجة البكالوريوس

بعنوان:

دور المراجعة في ضبط الإنفاق العام

إعداد الطالبة:
زينب عمر الشيخ الأمين


إشراف:
د. رقية الطيب








2010م














قال تعالي:

{وَأَوْفُوا الْكَيْلَ إِذا كِلْتُمْ وَزِنُواْ بِالقِسْطَاسِ الْمُسْتَقِيمِ ذَلِكَ خَيْرٌ وَأَحْسَنُ تَأْوِيلاً}
صدق الله العظيم
{سورة الإسراء الآية 35}








وعن ابن مسعود رضي الله عنه قال: قال رسول الله صلي الله عليه وسلم (من غشنا فليس منا والمكر والخداع في النار).
{رواه ابن حبان والطبراني}



إلي
أمي الحبيبة .... الفكر الثاقب والخلق الجميل
الممزوج بالصبر المترع بالكفاح .. أطال الله عمرك
إلي
أبي الحنون الذي كافح وجاهد في تربيتنا حتى أضاء لنا ظلمات
الطريق والذي شعاره (بالصبر تداوى الجراح) متعك الله بالصحة والعافية
إلي
أخي وأخواتي الذين دعموني وساندوني في مسيرة حياتي
التعليمية لكم مني كل الوفاء والتقدير...
إلي
زوجي رفيق دربي الذي ساعدني كثيراً
ولم يبخل عليّ بشيء
إلي
أساتذتي الأجلاء






فهرس المحتويات
الموضوع رقم الصفحة
الآية أ
الإهداء ب
فهرس المحتويات ج
المقدمة 1
مشكلة البحث 2
أهمية البحث 2
الأهداف 2
فروض البحث 2
مناهج البحث 3
أدوات البحث 3
هيكل البحث 3
الفصل الأول: ماهية المراجعة
المبحث الأول: تعريف المراجعة 5
المبحث الثاني: تعريف الإنفاق وأنواعه 16
الفصل الثاني: الدراسة التطبيقية
المبحث الأول: نبذة عن ديوان المراجعة وكيفية مراجعة الوحدات الحكومية 23
المبحث الثاني: أسئلة وأجوبة المقابلة 30
الفصل الرابع: الخـاتمة
الخاتمة 35
النتائج 36
التوصيات 37
المراجع 38

المقدمة:
يتناول هذا البحث الرقابة علي المال العام والدور الكبير الذي تقوم به المراجعة في الحفاظ عليه بالأسس واللوائح الكفيلة لحفظه.
فالمراجعة هي أحد فروع المعرفة وعلم من العلوم الإنسانية، كما تعتبر مهنة مستقلة بذاتها تتطلب نوعاً من التعليم المتخصص وثقة الجمهور في خدماتها وقد توافر المراجعة كل هذه المقومات منذ زمن بعيد وحتى وقتنا الحاضر.
المراجعة عملية فحص لمجموعة من المعلومات تقوم علي الاستقصاء بهدف التحقق من سلامة القوائم المالية وذلك وفقاً لمجموعة من المعايير الموضوعة وتعكس احتياجات مستخدمي تلك القوائم، مع ضرورة ايصال هذا الرأي إلي الأطراف المعنية لمعاونتها في الحكم علي مدى جودة ونوعية هذه المعلومات وتحديد مدى الاعتماد علي تلك القوائم.
ويتبلور الهدف الأساسي للمراجعة في إبداء مراجع الحسابات لرأي فني محايد بشأن مدى صدق وسلامة القوائم المالية للمشروع.
يحتاج القطاع العام للمراجعة بشقيها الداخلية والخارجية فمراجعة الوحدات تؤدي إلي اكتشاف الأخطاء المحاسبية وتلاعب الموظفين في عدم تطبيقهم للوائح المالية، وإظهار التعدي علي المال العام.
نجد عدم وجود المراجعة يؤدي إلي خلق مشاكل في الوحدة مثل زيادة مخالفات المال العام وعدم حل المشاكل المتعلقة بالضبط الداخلي.


مشكلة البحث:
تكمن مشكلة الدارسة في عدم تطبيق اللوائح المالية في المؤسسات الحكومية وكذلك عدم وجود سياسات محاسبية تساعد الضبط وتعمل علي الحد في الإنفاق الحكومي إضافة إلي عدم وجود سجلات لمعرفة الاختلاسات في المال العام وعدم وجود قوانين رادعة للحد من ظاهرة التعدي علي المال العام.
كما يلاحظ أن سياسة المراجعة الداخلية لم يتم تفعيلها حتى الآن بصورة مثالية.
أهمية البحث:
1. المساعدة فيا لتعرف علي مفاهيم المراجعة.
2. إظهار المعلومات التي تساعد مديري المراجعة في ضبط الإنفاق العام.
3. يوفر البحث معلومات تقلل من مخالفات المال العام.
الأهداف:
يهدف هذا البحث لتحقيق الأهداف التالية:
1. شرح مفاهيم المراجعة.
2. توضيح مفاهيم الضبط الداخلي.
3. وضع إطار عملي يساعد في تقليل الاختلاسات.
4. إلقاء الضوء علي أهم المشاكل المحاسبية في القطاع العام.
5. زيادة الوعي بأساليب المحافظة علي المال العام.
6. توفير معلومات عن الضبط الداخلي.
فروض البحث:
من أجل إثبات أهمية البحث وتحقيق أهداف وحل المشكلة يقوم الباحث بتقديم الافتراضات الآتية:
1. الضبط المؤسسي والفعّال يؤدي إلي تقليل مخالفات المال العام.
2. تؤدي المراجعة الدورية إلي حل المشاكل المتعلقة بالضبط الداخلي.
3. تؤثر قرارات الإدارة الروتينية السريعة سلباً علي تطبيق أساليب الضبط الداخلي.
مناهج البحث:
يستخدم الباحث المناهج التالية:
1. الاستنباطي.
2. الاستقرائي.
أدوات البحث:
يستخدم الباحث الأدوات التالية:
1. المراجع.
2. الإنترنت.
3. المقابلة.
هيكل البحث:
الفصل الأول: ماهية المراجعة.
المبحث الأول: تعريف المراجعة
المبحث الثاني: تعريف الإنفاق وأنواعه.
الفصل الثاني: الدراسة التطبيقية
المبحث الأول: نبذة عن ديوان المراجعة وكيفية مراجعة الوحدات الحكومية
المبحث الثاني: اختبار صحة الفروض.
الفصل الثالث: الخاتمة
النتائج
التوصيات
المراجع

الفصل الأول
ماهية المراجعة

 المبحث الأول: تعريف المراجعة
 المبحث الثاني: تعريف الإنفاق وأنواعه.


المبحث الأول
تعريف المراجعة
المراجعة هي عملية منتظمة للحصول علي القرائن المرتبطة بالعناصر الدالة علي الأحداث الاقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية لفرض التأكد من درة مسايرة هذه العناصر للمعايير الموضوعة ثم توصيل نتائج ذلك إلي الأطراف المعنية.( )
المراجعة هي عملية منظمة تنطوي علي تجميع وتقويم موضوعي للأدلة المتعلقة بمعلومات مقدمة عن أحداث وتصرفات اقتصادية وذلك للتحقق من درجة التوافق بين هذه المعلومات والمعايير الموضوعة مع توصيل النتائج للمستخدمين ذوي الاهتمام. ( )
المراجعة هي عبارة عن فحص المستندات والحسابات والسجلات الخاصة بالمنشأة فحصاً دقيقاً حتى يطمئن المراجع من أن التقارير المالية سواء كانت تقريراً عن نتيجة المشروع خلال فترة زمنية أو تقريراً عن المركز المالي في نهاية فترة زمنية أو أي تقرير أخر يظهر وينطبع فيه صورة واضحة وحقيقية ودقيقة الفرض الذي من أجله أعد هذا التقرير. ( )
مفاهيم المراجعة:
تعني المفاهيم التعميم الفعلي والذهني أو الأفكار الأساسية أو أساس التفكير وتتمثل مفاهيم المراجعة في التعميمات العريضة والمستنتجة من الفروض كما أن هذه المفاهيم تمثل بدورها الأساس لتحديد المبادئ والإجراءات علي أية حال فإن هناك خمس مفاهيم أساسية علي الأقل يمكن تحديدها في مجال المراجعة وتتمثل في السلوك الأخلاقي، الاستقلال، أدلة الإثبات، العرض الصادق والعادل، العناية المهنية الواجبة. ( )


ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
( ) عبد الفتاح الصحن، أسس المراجعة الأسس العلمية والعملية، (الدار الجامعية: الإبراهيمية)، نوفمبر 2004م، ص 13.
( ) عبد الفتاح الصحن، رجب السيد راشد، محمد ناجي درويش، أصول المراجعة، (الدار الجامعية)، 1999-2000م، ص 7.
( ) عبد الفتاح الصحن، مبادئ وأسس المراجعة، (مؤسسة شباب الجامعة، الإسكندرية، 1993م)، ص 9.
( ) مرجع سابق، ص ص 53.

إجراءات المراجعة:
تعكس الإجراءات تصرفات وممارسات محددة يجب أدائها لتحقيق النشاط وتنفيذه، فهي تختلف عن معايير المراجعة في كونها ترتبط بالتصرفات أو السلوك الواجب أدائه، في حين أن المعايير تمثل أهداف نوعية أو كيفية يجب استقائها، كما أنها تمثل الخطوات اللازمة لتحقيق الأهداف. ( )
فروض المراجعة( ):
1. ليس هناك تعارض محتمل في المصالح بين المراجع ومعدي المعلومات المالية.
2. لأنه لا يوجد بالضرورة تعارض بين المراجع ومدى المعلومات المالية فإن المراجع يمكنه الحفاظ علي نزعة الشك المهنية لديه.
3. يتصرف المراجع كمراجع فقط.
4. يلتزم المراجع بالتزامات المهنة المحددة القابلة للتجديد.
5. المزاعم أو النتائج الاقتصادية يمكن التحقق منها ومراجعتها.
6. نظام الرقابة الجيد يعني إمكانية أكبر للاعتماد علي المعلومات المالية.
7. ما لم يكن هناك العكس فإن ما حدث في الماضي سيحدث في المستقبل.
8. العرض العادل والصادق يعني ضمنياً استخدام مبادئ المحاسبة المتعارف عليها.
أهداف المراجعة:
الأهداف هي الغايات المرجو تحقيقها من نشاط معين ويتمثل الهدف الأساسي للمراجع الحيادي في التعبير عن رأيه في القوائم المالية، وتستخدم كأهداف وسيطة كما أنه ترشد في التطبيق العملي لمعايير المراجعة وهذه الأهداف تتمثل في عرض القوائم المالية بصدق وعدالة، شرعية وصحة العمليات المالية، الملكية، استقلال الفترة المالية، التقويم، الوجود. ( )
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
( ) مرجع سابق، ص 53.
( ) وليم توماس، أمرسون هنكي، تعريب ومراجعة، أحمد حامج حجاج، كمال الدين سعيد، تقديم سلطان أحمد، (دار المريخ، المملكة العربية السعودية)، 1989م، ص 51.
( ) مرجع سبق ذكره.

معايير المراجعة:
المعايير هي عبارة عن الأنماط التي يجب أن يحتذي بها المراجع أثناء أدائه لمهمته وتنقسم إلي ثلاثة مجموعات حسب تقسيمات مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي وهي معايير عامة، معايير تتعلق بالعمل الميداني ومعايير إعداد التقارير.
المعايير العامة تهتم بالتأهيل والصفات الشخصية للمراجع وعلاقتها بجودة ونوعية الأداء المطلوب، فإنه يجب علي المراجع قبل التعاقد علي مهمة المراجعة أن يفرد ما إذا كانت هذه المعايير يمكن تحقيقها، وتبني مجمع المحاسبين الأمريكي معاييراً عامة ثلاثة هي:
1. يجب أن يتم الفحص بواسطة شخص أو أشخاص لديهم قدراً كافياً من التأهيل العملي والعلمي كمراجعين، فإن لم يتوفر لدى المراجع ما يؤهله تحال المهمة إلي مراجع ذو خبرة.
2. يجب أن يكون لدى المراجع اتجاه فكري وعقلي محايد ومستقل في كل الأمور المتعلقة بعملية الفحص والمراجعة، يتطلب من المراجع التمسك باستقلاله وحيدته وذلك حتى يتمكن من أداء مهمته بموضوعية ودون تحيز.
3. يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية الواجبة والمعقولة عند أداءه لمهمة الفحص وإعداد التقرير، علي المراجع أن يؤدي خدمته بكل إخلاص وأمانة.
معايير العمل الميداني: ( )
تتمثل في الإرشادات اللازمة لعملية جمع أدلة الإثبات الفعلية وتنحصر هذه المعايير في ثلاث معايير هي:
1. معيار الإشراف والتخطيط ويعتمد علي مفهوم العناية المهنية الواجبة فالتخطيط يجب أن يشمل إجراءات الفحص التحليلي التمهيدي اللازم للمساعدة علي تحديد وتشخيص المشاكل المحتملة التي تتطلب اهتماماً أكثر خلال عمل المراجعة، أما الإشراف فإنه يتضمن توجيه المساعدين القائمين علي تنفيذ وتحقيق أهداف الفحص وتحديد ما إذا كانت هذه الأهداف قد تحققت في نهاية العمل الميداني أم لا.
2. معيار نظام الرقابة الداخلية تتمثل أهمية هذه الخطوة في أنها تساعد المراجع علي تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق اختبارات المراجعة لأرصدة القوائم المالية.
3. معيار كفاية وصلاحية أدلة الإثبات يتطلب من المراجع ضرورة جمع أدلة الإثبات الكافية والتي تمثل أساساً معقولاً لإبداء رأيه فيما يتعلق بالقوائم المالية، فأدلة الإثبات توفر الأساس المنطقي والرشيد لإحكام وتقديرات المراجع حول عدالة وصدق عرض المعلومات المالية.
معايير إعداد التقارير:
التقرير يمثل المعلومات المبلغة من المراجع لأغلب المستخدمين، فإنه يكون من المهم توفير كافة المعلومات اللازمة هذا التقرير قدر الإمكان، كما يجب أن يكون واضحاً ومختصراً ومطابقاً للنموذج الذي يتبع عادة بمهنة المراجعة وتنحصر هذه المعايير في:
1. إعداد القوائم طبقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها يتطلب ضرورة تبيان التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد عرضت طبقاً للمبادئ، وهذا يعني أن المبادئ المحاسبية تمثل معياراً يقاس عليه ويحكم به علي صدق وعدالة عرض القوائم المالية.
2. ثبات تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها يتطلب ضرورة تبيان تقرير المراجعة ما إذا كانت المبادئ المحاسبية تطبق بشكل ثابت ومنسق، وهذا الثبات والاتساق يهدف إلي التأكيد علي أن المقدرة علي المقارنة بين القوائم المالية للفترات المتتالية لا تتأثر بشكل جوهري بالتغيرات في تطبيق المبادئ، لوحدات وتأثير هذه المقدرة علي المقارنة بشكل جوهري يمثل هذه التغيرات فإن هذا يتطلب تعديل ملائم في التقرير.
3. الإفصاح المناسب يجب علي المراجع أن يفصح عن أية معلومات مالية تعد ضرورية لصدق وعدالة العرض أي أن الإفصاح المناسب للقوائم المالية مفترض ما لم يشير التقرير خلاف ذلك.
4. التعبير عن الرأي يجب أن يتضمن التقرير رأي المراجع فيها يتعلق بالقوائم المالية كوحدة واحدة، وأن المراجع قد يمتنع عن إبداء رأيه، فعندما يأخذ المحاسب القانوني علي عاتقه مراجعة مجموعة من القوائم المالية فإنه يجب عليه إما إبداء نوع معين من الآراء (متحفظ، غير متحفظ)، أو يمتنع، وفي حالة الامتناع يجب أن يوضح سبب امتناعه

أنواع المراجعة( ):
للمراجعة أنواع كثيرة متمثلة في:
أولاً: من حيث القائم بعملية المراجعة:
يمكن تقسيم المراجعة من حيث القائم بها إلي نوعين هما المراجعة الخارجية والمراجعة الداخلية، فالمراجعة الخارجية هي التي تتم بواسطة من خارج المنشأة حيث يكون مستقلاً عن إدارة الشركة أو المنشأة.
المراجعة الداخلية تعتبر حديثة فقد ظهرت لاحقاً للخارجية ونشأت بناءاً علي احتياجات الإدارة لإحكام عملية الرقابة علي المستويات التنفيذية، فهي أداة مستقلة تعمل من داخل المشروع للحكم والتقييم لخدمة أهداف الإدارة في مجال الرقابة عن طريق مراجعة العمليات المحاسبية والمالية والعمليات التشغيلية الأخرى، كما تعمل علي مد الإدارة بالمعلومات المستمرة فيما يتعلق بدقة أنظمة الرقابة الداخلية، الكفاءة التي يتم بها التنفيذ الفعلي للمهام داخل كل قسم من أقسام المشروع، كيفية وكفاءة الطريقة التي يعمل بها النظام المحاسبي.
ولتنفيذ هذه الأهداف يتطلب علي المراجع الداخلي أن يقوم بدور فعّال داخل الهيكل التنظيمي للمشروع بحيث يتولي المهام الآتية:
‌أ. رقابة قبل الصرف رقابة لاحقة للتأكد من أن جميع المصروفات قد صرفت في الأغراض المحددة المرتبطة بأعمال المشروع.
‌ب. التأكد من مدى مسايرة العاملين بالمشروع للسياسات والخطط والإجراءات الإدارية الموضوعة.
‌ج. التحقق من صحة المعلومات المحاسبية والإحصائية التي تقدمها الأقسام المختلفة.
ونجد أن للمراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية أوجه شبه وأوجه اختلاف فأوجه الاختلاف متمثلة في:
‌أ. الخارجية تهدف إلي خدمة طرف ثالث عن طريق إبداء الرأي في سلامة تمثيل القوائم المالية التي تقدمها الإدارة عن نتيجة الأعمال والمركز المالي، كما تهدف إلي اكتشاف الأخطاء والغش في حدود ما تتأثر به التقارير والقوائم، أما الداخلية فالهدف هو خدمة الإدارة عن طريق التأكد من أن النظام المعايير كف ويقدم بيانات سليمة ودقيقة للإدارة وبذلك ينصب الهدف في اكتشاف الأخطاء ومنعها وهذا الخلاف من ناحية الهدف.
‌ب. من ناحية نوعية من يقوم بالمراجعة فالخارجية شخص مهني مستقل خارج المشروع يعين بواسطة الملاك، الداخلية موظف من داخل الهيكل التنظيمي للمشروع ويعين بواسطة الإدارة.
‌ج. من ناحية درجة الاستقلال في أداء العمل وإبداء الرأي الخارجية المراجع يتمتع باستقلال كامل عن الإدارة في عملية الفحص والتقييم وإبداء الرأي، الداخلية المراجع يتمتع باستقلال جزئي فهو مستقل عن بعض الإدارة مثل الحسابات والتكاليف ولكنه يجر رغبات وحاجات الإدارات الأخرى.
‌د. من ناحية المسئولية الخارجي مسئول أمام الملاك ومن ثم يقدم تقريره عن نتائج الفحص ورأيه الفني عن القوائم المالية إليهم، الداخلي مسئول أمام الإدارة ومن ثم يقدم تقرير بنتائج الفحص والدراسة إلي المستويات الإدارية العليا.
‌ه. من ناحية نطاق العمل الخارجي يحدد ذلك أمر التعيين والصرف السائد ومعايير المراجعة المتعارف عليها وما تنص عليه القوانين المنظمة لأعمال المراجعة الخارجية، الداخلية تحدد الإدارة نطاق عمل المراجع الداخلي فيقدر المسئوليات التي تعهد بها الإدارة للمراجع الداخلي يكون نطاق عمله.
‌و. من ناحية توقيت الأداء الخارجية يتم الفحص مرة واحدة في نهاية السنة وقد يكون في بعض الأحيان علي فترات متقطعة خلال السنة، الداخلية يتم الفحص بصورة مستمرة علي مدار السنة.
فكما لهما أوجه اختلاف لهما أوجه شبه تتمثل في:
أ‌. يسعي كل منهما إلي ضمان وجود نظام فعّال للرقابة الداخلية في المشروع ومنع تقليل حدوث الأخطاء.
ب‌. يعمل كل منهما علي وجود نظام فعّال يمدنا بالمعلومات الضرورية التي تساعد علي إعداد مجموعة من القوائم المالية الصحيحة التي يمكن الاعتماد عليها.
نجد أن هناك احتمالات للتعاون بين المراجع الخارجي والداخلي فقد يعتمد الخارجي إلي حد كبير علي ما يعده المراجع الداخلي من تقرير عن نتيجة فحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية، ولا شك أن هذا التعاون تحكه عدة عوامل من أهمها مدى خبرة ومؤهلات المراجع الداخلي ومدى الاستقلال الذي يتمتع به.
ثانياً: من حيث إلزامية المراجعة:
تنقسم المراجعة إلي نوعين هما المراجعة الإلزامية والمراجعة الاختيارية، المراجعة الإلزامية هي المراجعة التي يحتم القانون القيام بها حيث يلتزم المشروع بضرورة تعيين مراجع خارجي لمراجعة حساباته واعتماد القوائم المالية الختامية له ويترتب علي عدم القيام بتلك المراجعة وقوع المخالف تحت طائلة العقوبات المقررة ومن أمثلة المراجعة الإلزامية مراجعة حسابات شركات المساهمة.
المراجعة الاختيارية وهي المراجعة التي تتم دون إلزام قانوني يحتم القيام بها ففي المنشآت الفردية وشركات الأشخاص يتم الاستعانة بخدمات المراجع الخارجي في مراجعة حسابات المشروع.
ثالثاً: من حيث مجال أو نطاق المراجعة:
المراجعة الكاملة هي التي تحول للمراجع إطاراً غير محدد للعمل الذي يؤديه ولا تضع الإدارة أو الجهة التي تعين المراجع أي قيود علي نطاق أو مجال عمل المراجع، ويتعين علي المراجع في نهاية الأمر إبداء الرأي الفني علي مدى سلامة القوائم المالية الختامية ككل حيث أن مسئوليته تغطي جميع تلك المفردات حتى التي لم تخضع للفحص، وفي هذه الحالة يترك للمراجع حرية تحديد المفردات التي تشملها اختياراته وذلك دون التخلي عن مسئوليته الكاملة عن جميع المفردات.
المراجعة الجزئية هي التي تتضمن وضع بعض القيود علي نطاق أو مجال المراجعة بحيث يقتصر عمل المراجع علي بعض العمليات دون غيرها وتحدد الجهة التي يعين المراجع تلك العمليات، وفي هذه الحالة تنحصر مسئولية المراجع في مجال أو نطاق المراجعة الذي حدد له، ويتعين في مثل هذه الحالات وجود اتفاق أو عقد كتابي بين حدود ونطاق المراجعة والهدف المراد تحقيقه، ويتعين علي المراجع من ناحية أخرى أن يبرز في تقريره تفاصيل ما قام به من عمل لتحديد مسئوليته بوضوح.
رابعاً: من حيث مدى الفحص أو حجم الاختبارات:
المراجعة الشاملة أو التفصيلية وتعني أن يقوم المراجع بمراجعة جميع القيود والدفاتر والسجلات والحسابات والمستندات أي أن يقوم بمراجعة جميع المفردات محل الفحص وهي تصلح للمنشأة صغيرة الحجم، ففي المنشآت كبيرة الحجم سيؤدي استخدام هذه المراجعة إلي زيادة أعباء عملية المراجعة وتعارضها مع عامل الوقت والتكلفة التي يحرص المراجع الخارجي علي مراعاتها باستمرار.
المراجعة الاختيارية يقوم المراجع بمراجعة جزء من الكل حيث يقوم باختيار عدد من المفردات والعينات لكي تخضع لعملية الفحص مع مراعاة ضرورة تعميم نتائج هذا الفحص علي مجموع المفردات التي تم اختيار هذا الجزء منها، أدى كبر حجم المشروعات وتعدد عملياتها إلي ضرورة قيام المراجع الخارجي بفحص عينة من هذه العمليات دون إجراء مراجعة شاملة لها.
خامساً: من حيث توقيت عملية المراجعة وإجراء الاختبارات:
المراجعة النهائية تتميز بأنها التي تتم بعد انتهاء السنة المالية وإعداد الحسابات والقوائم المالية الختامية ويلجأ المراجع الخارجي إلي هذا الأسلوب في المنشأة الصغيرة لكي لا تتعدد فيها العمليات بصورة كبيرة.

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
( ) عبد الفتاح الصحن، محمد سمير العيان، شريفة علي حسن، أسس المراجعة العلمية والعملية، (الدار الجامعية، الإسكندرية، الإبراهيمية)، 2004م، ص 65.

مزايا المراجعة النهائية:
1. تخفيض احتمالات التلاعب وتعديل البيانات والأرقام التي يتم مراجعتها.
2. عدم حدوث ارتباك في العمل داخل المنشأة.
3. إن إجراء المراجعة بصورة متواصلة خلال فترة زمنية محددة يضعف من احتمالات السهو من جانب القائمين بعملية المراجعة.
واجهت هذه المراجعة نقد ومن أهم الانتقادات:
1. قصر الفترة الزمنية اللازمة للقيام بعملية المراجعة.
2. إن القيام بعملية المراجعة بعد إقفال الدفاتر في نهاية السنة المالية قد يؤدي إلي عد الاهتمام من جانب العاملين بالمشروع بأداء أعمالهم المطلوبة منهم.
3. إن اكتشاف الأخطاء والتلاعب في نهاية السنة المالية يترتب عليه عدم إمكانية العلاج أو محاولة تفادي تراكم الأخطاء لأن توقيت اكتشاف الأخطاء والتلاعب سيكون بعد فترة طويلة من وقوعها.
4. يؤدي استخدام المراجعة النهائية إلي ارتباك العمل وإرهاق العاملين في مكاتب المراجعة خاصة إذا كانت تواريخ نهاية السنة المالية للشركات التي يراجع حساباتها واحدة أو متقاربة.


المراجعة المستمرة:
تتم عمليات الفحص بصورة مستمرة علي مدار السنة المالية وعادة يتم ذلك بطريقة منتظمة وفقاً لبرنامج زمني محدد مسبقاً مع ضرورة إجراء مراجعة أخرى بعد إقفال الدفاتر في نهاية السنة للتحقق من التسويات الضرورية لإعداد القوائم المالية الختامية.
ونجد أن المراجعة المستمرة تعمل علي معالجة العيوب والانتقادات التي وجهت للمراجعة النهائية ونجد أن لديها مزايا متمثلة في:
1. طول الفترة الزمنية التي تتم فيها عملية المراجعة مما يساعد المراجع علي التوسع في نطاق الفحص وزيادة حجم الاختبارات التي تخضع للتحقق.
2. انتهاء المراجع من عملية المراجعة بعد فترة قصيرة من تاريخ انتهاء السنة المالية مما يتيح للمراجع عرض القوائم المالية وملاحظاته عليها في وقت مبكر ويرجع ذلك إلي أن المراجعة المستمرة تسمح للمراجع القيام بعمليات الفحص خلال السنة المالية ثم الانتهاء المبكر من إبداء الرأي.
3. اكتشاف الأخطاء والتلاعب أول بأول مما يعني عدم وجود فجوة زمنية كبيرة بين تاريخ حدوث الخطأ وتاريخ اكتشافه مما يساعد علي اقتراح سبيل العلاج وتفادي حدوثها في المستقبل.
4. تواجد المراجع ومساعدوه في المنشأة باستمرار أو علي فترات منتظمة خلال السنة يكون له أثر نفسي علي سلوك العاملين من حيث الاهتمام بأداء الأعمال المطلوبة منهم خشية اكتشاف ما يقع منهم من أخطاء بسرعة وهذا يؤدي إلي خفض درجة احتمال حدوث الخطأ أو التلاعب.
5. تنظيم العمل في مكتب المراجعة دون ضغط أو إرهاق.
وعلي الرغم من المزايا نجد أن لها عيوب أيضاً هي:
1. إتاحة الفرصة لإمكانية تعديل الأرقام التي يتم مراجعتها سواء لتغطية بعض الأخطاء أو الاختلاسات أو لتسوية بعض المواقف خاصة وأن المراجع لن يعود مرة أخرى للمفردات التي تم مراجعتها في فترة سابقة ولمعالجة ذلك يشترط المراجع عادة علي إدارة المنشأة عدم تعديل أية أرقام تمت مراجعتها إلا بعد الاتصال به وتبرير هذا التصرف وعادة ما يستخدم المراجع ومعاونيه رموزاً للدلالة علي ما تم مراجعته وما توصلوا إليه.
2. تردد المراجع ومعاونوه بصورة متكررة علي المنشأة قد يؤدي إلي قيام صداقات وعلاقات شخصية بين القائمين علي عملية المراجعة والخاضعين لها مما يؤثر علي استقلال المراجع عند إبداء الرأي وهذا يضعف أهم المميزات المرجوة من المراجعة الخارجية ويمكن تخفيض تأثير هذا العامل من خلال تفسير مساعدي المراجع خلال السنة.
3. حضور المراجع ومعاونه بصورة متكررة خلال السنة المالية يؤدي إلي ارتباط العمل داخل الإدارات المختلفة وخاصة إدارة الحسابات ويمكن تخفيض أثر هذا العامل من خلال اختيار المواعيد المناسبة لزيارات المراجع ومساعديه كأن تكون بعد انتهاء أوقات العمل الرسمية أو أيام انخفاض معدلات العمل.

المبحث الثاني
تعريف الإنفاق وأنواعه
أولاً: مفهوم الإنفاق العام:
الإنفاق العام هو مبلغ نقدي يخرج من الأزمة المالية للدولة أو أحد تنظيماتها بهدف إشباع حاجة عامة، ويتضح من هذا التعريف أن الإنفاق العام له ثلاث أركان: ( )
أ. مبلغ نقدي:
فالدولة أو تنظيماتها المختلفة تحتاج إلي الإنفاق النقدي من أجل الحصول علي الموارد الاقتصادية والخدمات التي تمكنها من أداء وظائفها المختلفة، فعلي سبيل المثال تدفع الدولة النقود في شكل مرتبات لموظفي الحكومة وللجنود كما تنفق النقود للحصول علي الآلات والمعدات اللازمة لها.
ويترتب علي استخدام النقود عدة مزايا منها تحقيق عدالة توزيع الأعباء المالية بين أفراد المجتمع كما يتم تقدير حجم الإنفاق العام بدقة أكبر كما تسهل عملية الرقابة علي الإنفاق العام النقدي.
وبالرغم من أن القاعدة العامة للإنفاق العام أن يكون نقدياً إلا أن الدولة قد تستخدم أسلوب النفقات العينية أحياناً خاصة أوقات الحروب والطوارئ والكوارث، ولكن من اليسير تقييم هذا الإنفاق العيني وإضعاف قيمته النقدية إلي مجمل النفقات الحكومية.
ب. صدور النفقة من الدولة أو أحد تنظيماتها:
فيجب أن يقوم بالإنفاق العام شخصية معنوية عامة، وتتمثل في الدولة علي اختلاف أنظمتها وأنواعها ومؤسساتها وتنظيماتها، ووفقاً لهذا الركن لا يعد إنفاقاً عاماً تبرع أحد المواطنين لبناء مدرسة أو مستشفي علي الرغم من أن الهدف من وراء ذلك إشباع رغبة وحاجة عامة، وبنفس المنطق لا يعد إنفاقاً عاماً قيام مدير البلدية أو المحافظ مثلاً بشق طريق خاص يربط بين المدينة ومنزله الذي يقع في أحد أطرافها، لأن الهدف من هذا الإنفاق إشباع حاجة خاصة وليس عامة.
ج. تهدف النفقة العامة إلي إشباع حاجة عامة:
وهذا الركن الثالث والأخير حتى تصبح النفقة نفقة عامة، فينبغي أن تهدف إلي تحقيق مصلحة عامة، وهذه المصلحة العامة يمكن أن تتمثل في أحد الأنواع الثلاثة الآتية:
• إشباع الحاجات الاجتماعية وهي التي يتم إشباعها بصورة جماعية لأفراد المجتمع كالحاجة إلي الدفاع والعدالة وحماية البيئة والعلاقات الدبلوماسية.
• إشباع الحاجات الجديرة بالإشباع وتحقق منافع جانبية هامة كالتعليم والصحة والكهرباء والمياه والطرق والكباري.
• الحاجة إلي سداد الدين العام.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
( ) عبد الكريم بركات، الاقتصاد المالي، ص 243