مدى سريان ضريبة المبيعات على السلع الرأسمالية المستوردة لغير قصد الاتجار.

 ومن حيث إن المادة ( 1 ) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991م تنص على أنة " يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها :- ….. المكلف : الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجا صناعيا أو تاجرا أو مؤديا لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الاتجار مهما كان حجم معاملاته .السلعة : كل منتج صناعي سواء كان محليا أو مستوردا …..الخدمة :كل خدمة واردة بالجدول رقم ( 2 ) المرافق …..المنتج الصناعي : كل شخص طبيعي أو معنوي يمارس بصورة اعتيادية أو عرضية و بصفة رئيسية أو تبعية أية عملية تصنيع …..المستورد : كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار .".

و تنص المادة ( 2 ) من ذات القانون على أن " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثنى بنص خاص . و تفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المرافق لهذا القانون ……".

و تنص المادة ( 3 ) من القانون المشار إلية على أن " يكون سعر الضريبة على السلع 10 % و ذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم ( 1 ) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها . و يحدد الجدول رقم ( 2 ) المرافق سعر الضريبة على الخدمات . و يجوز بقرار من رئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة و تعديل سعر الضريبة على بعض السلع .كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمي ( 1 ) و ( 2 ) المرافقين ".

وتنص المادة (6) من ذات القانون على أن " تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقا لأحكام هذا القانون ، ويعتبر في حكم البيع قيام المكلف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة في أغراض خاصة أو شخصية أو التصرف فيها بأي من التصرفات القانونية ، كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية وتحصل وفقا للإجراءات المقررة في شأنها ….".

ومن حيث إن مؤدي ما تقدم أن المستورد الذي يكتسب وصف المكلف بأداء الضريبة العامة على المبيعات هو الذي يستورد السلع أو الخدمات الخاضعة لهذه الضريبة بغرض الاتجار ، فإذا انتفي هذا الغرض بأن كان الاستيراد بغرض الاستعمال والاستخدام الشخصي ، فإنه لا يخضع للضريبة العامة على المبيعات لأنه لا يكتسب وصف المكلف بأدائها ولا يغير من ذلك النص في المادة السادسة من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه على أن تستحق الضريبة بالنسبة للسلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية ، بحسبان أن هذا النص يحدد الواقعة التي تستحق بسببها الضريبة بالنسبة للمكلف الذي يخضع لهذه الضريبة ، ومن ثم يجب تطبيق هذا النص على ضوء التعريفات التي حددتها المادة الأولي من هذا القانون درءا للتناقض والتضارب بين النصوص ، وعلى هدي ذلك فإن من يستورد سلعة من الخارج للاستخدام والاستعمال الشخصي وبغير غرض الاتجار لا يخضع للضريبة العامة على المبيعات .

 
و إلى ذلك ذهبت المحكمة الإدارية العليا حيث قضت بأن " إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاؤها لا يكون إلا بقانون – لا يعفى أحد من أدائها إلا في الأحوال المبينة في القانون – لا يجوز تكليف أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا في حدود القانون - أساس ذلك الضرائب العامة تخضع لمبدأ الشرعية القانونية - يتعين تحديد الأركان الأساسية للضرائب العامة سواء في إنشائها وفرضها أو في الإعفاء منها بأن ترد صراحة في قانون وليس في أداة تشريعية أخرى سواء في تحديد الوعاء الخاضع للضريبة وسعرها والممول الخاضع لها على نحو عام مجرد وعلى سبيل المساواة بالنسبة لجميع الممولين الخاضعين – لا يجوز التوسع أو القياس في تفسير القواعد القانونية التي تقرر الخضوع لضريبة معينة أو الإعفاء منها " .( الطعن رقم 3256 سنة قضائية 36 مكتب فني 37 تاريخ الجلسة 12 / 04 / 1992 )

==========================================

ولا مقنع بما تتمسك به جهة الإدارة في معرض دفاعها من أن عمومية النص تدل على وجوب إعمال حكمه في كافة الوقائع بغض النظر عن توافر قصد الاتجار من عدمه إذ أن محكمة النقض كانت قد تعرضت لهذا الدفع في حكم حديث لها حيث قضت بأن " وحيث إن الطعن أقيم على سبب واحد ينعى به الطاعن على الحكم المطعون فيه الخطأ في تطبيق القانون، وفي بيان ذلك يقول إن السلع المستوردة التي أخضعها المشرع لضريبة المبيعات حسب تعريف نصوص القانون رقم 11 لسنة 1991 هي السلع التي يتم استيرادها بقصد الاتجار، وإذ كانت السلع والمعدات التي استوردها عبارة عن سلع رأسمالية تستخدم كأصول ثابتة في عملية التصنيع بمصنعه ولم تستورد بقصد الاتجار فإنها لا تخضع لضريبة المبيعات، وهو ما تمسك به الطاعن بأسباب استئنافه، وإذ خالف الحكم المستأنف المؤيد بالحكم المطعون فيه هذا النظر وقضي برفض دعواه على سند من أن هذه الضريبة تستحق بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية عند الإفراج عن السلعة دون تفرقة بين السلع المستوردة بقصد الاتجار وتلك المستوردة كأصول رأسمالية، وذلك بالمخالفة لنص المادة الأولى من القانون المذكور فإنه يكون معيباً بما يستوجب نقضه.وحيث إن هذا النعي في أساسه سديد ذلك بأن المقرر وفقاً للمادة 119 من الدستور أن "إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون" ، وأنه متى تضمن القانون ألفاظاً وعبارات تفصح عن مقصوده بغرض رفع اللبس والغموض فإنه يتعين عند تفسير نصوصه مراعاة التناسق فيما بينها على نحو يوجب ألا يفسر نص بمعزل عن آخر، وكان النص في المادة الأولى من الباب الأول المتعلق بالأحكام التمهيدية للقانون رقم 11 لسنة 1991 الخاص بالضريبة العامة على المبيعات على أنه يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية:

 … المكلف: هو الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة سواء كانت منتجاً صناعياً أو … وكذلك كل مستورد لسلعة بغرض الاتجار مهما كان حجم معاملاته، السلعة: كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً، البيع: هو انتقال ملكية السلعة أو أداء الخدمة من البائع، ولو كان مستورداً إلى المشتري…، والمستورد: كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار، والنص في الفقرة الأولى من المادة الثانية منه على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص – يدل على أن مناط خضوع ما يستورد من سلع صناعية من الخارج في صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها لقانون الضريبة العامة على المبيعات – عدا ما يستثنى منها بنص خاص – أن تكون بغرض الاتجار، فإذا ما تغاير الغرض فلا تخضع لهذه الضريبة، وذلك وفقاً لظاهر تعريف المشرع لكل من المكلف والمستورد والبيع والسلعة، وما جاء في مواده من أحكام تتعلق بكل منها، وهو ما أكدته أحكام اللائحة التنفيذية وقرارات وزير المالية الصادر نفاذاً لأحكام هذا القانون، والتي لا تتغاير أحكامها بالنسبة للسلع المستوردة في أي من تلك الصور أو المستورد سواء قبل سريان المرحلتين الثانية والثالثة بالقانون رقم 17 لسنة 2001 أو بعده – فقد جاء بقرار وزير المالية رقم 116 لسنة 1991 – الذي سرت أحكامه في تاريخ نفاذ قانون الضريبة على المبيعات في الثالث من مايو سنة 1991 ضمن المكلفين بالتسجيل وما يتعين اتخاذه من إجراءات كل مستورد لسلعة صناعية أو خدمة من الخارج بغرض الاتجار خاضعة للضريبة مها بلغت قيمة معاملاته، وما عرفته المادة الأولى من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 للبيع الأول للمستورد بأنه "بيع المستورد لآخرين سلعاً مستوردة سبق له سداد ضريبة المبيعات عليها عند الإفراج الجمركي" وما تناولته المادة الرابعة منها في البند 2/ب من اللائحة التي أصدرها وزير المالية تحت رقم 749 لسنة 2001، وما جاء بالمادة الرابعة بند/ 2 منها على أنه "مع عدم الإخلال بأحكام الخصم المنصوص عليها في المادة (23) من القانون تستحق الضريبة على مبيعات المكلفين بتحقق إحدى الوقائع الآتية:

أ- بيع السلعة المصنعة المحلية أو المستوردة في السوق المحلي…………. والتي لا يتصور تطبيق أحكام هذه المادة إلا بالنسبة لسلع مستوردة بقصد الاتجار، وهو ما يؤكد أن السلع التي يستوردها المستورد وتخضع للضريبة العامة على المبيعات والتي تكون في صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها يتعين أن تكون بغرض الاتجار" ( حكم محكمة النقض في الطعن رقم 242 لسنة 68ق جلسة 8/11/2005- غير منشور

=====================================

و من حيث إن الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع بمجلس الدولة قد استقر إفتاؤها في شأن ما يستحق من ضريبة عامة على المبيعات علــى السلع المستوردة على أن " المشرع قد اخضع لتلك الضريبة كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة متى كان استيراده لها بغرض الاتجار فيها أياً كان حجم معاملاته. فالأصل ألا تخضع السلع والخدمات المستوردة لهذه الضريبة كون انتقال السلعة أو أداء الخدمة قد تم خارج إقليم الدولة وهى واقعة ما ينبغي للمشرع إخضاعها للضريبة لذلك تعين مناط استحقاق تلك الضريبة في أحوال الاستيراد بغرض الاتجار أي الشراء من أجل بيعها ثانية. وهذا الفهم يُستجلى بما أوردته المادة(1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات حيث عرفت المكلف بمن يستورد سلعة صناعية من الخارج بغرض الاتجار وعرفت المستورد كذلك بمن يستورد سلعة صناعية بغرض الاتجار ما يفيد بالدلالة القاطعة ربط المشرع الدائم في نطاق خضوع السلعة المستوردة لتلك الضريبة بين الاستيراد والاتجار وعليه يصير مناط استحقاق الضريبة العامة على المبيعات بالنسبة للسلع المستوردة متعيناً في واقعة الاتجار أو التداول أو البيع الذي يتم الاستيراد لأجله"( الفقرة رقم 1 من الفتوى رقم 468 لسنــة 57 بتاريخ 28 / 06 / 2003- منسوخ على اسطوانة مدمجة إعداد المجموعة الدولية للمحاماة و الاستشارات القانونية ).

و إلى ذات الاتجاه اتجهت المحكمة الدستورية العليا حيث قضت بأن " حيث إن نصوص قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 تعتبر كلاً واحداً، يكمل بعضها بعضاً، ويتعين أن تفسر عباراته، بما يمنع أي تعارض بينها، إذ إن الأصل في النصوص القانونية، التي تنتظمها وحدة الموضوع، هو امتناع فصلها عن بعضها، باعتبار أنها تكون فيما بينها وحدة عضوية تتكامل أجزاؤها، وتتضافر معانيها، وتتحد توجهاتها، ليكون نسيجاً متآلفاً. ولما كان ذلك، وكان نص الفقرة الأولى من المادة الثانية من قانون الضريبة العامة على المبيعات المشار إليه، تنص على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات، على السلع المصنعة والمستوردة، إلا ما استثنى بنص خاص……"،

 فإن تعيين هذا الالتزام الضريبي لا يستقيم منهجاً إلا بالكشف عن جملة دلالات مفاهيم عناصره: كماهية المكلف، وماهية المستورد؛ وهو ما لا يتأتى سوى بالتعرض وجوباً لدلالات الألفاظ، حسبما أوردها المشرع بالمادة الأولى من القانون ذاته، حيث عرفت "المكلف" بأنه "الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة، سواء أكان منتجاً صناعياً، أو تاجراً، أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة، بلغت مبيعاته حد التسجيل، المنصوص عليه في هذا القانون، وكذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة، بغرض الاتجار، مهما كان حجم معاملاته".

 كما عرفت "المستورد" بأنه "كل شخص طبيعي أو معنوي، يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج، خاضعة للضريبة، بغرض الاتجار."، الأمر الذي يتضح معه، بجلاء، اتجاه إرادة المشرع إلى إخضاع السلع والخدمات، التي يتم استيرادها بغرض الاتجار، لضريبة المبيعات، المقررة وفقا لهذا القانون، وقد ربط، دوما في نطاق الخضوع لها، بين الاستيراد والاتجار، فيما يتم استيراده. متى كان ذلك وكانت الشركة المدعية تهدف، بدعواها الموضوعية، إلى إعفائها من الخضوع للضريبة العامة على المبيعات، على الماكينات والآلات التي استوردتها، لاستخدامها في التصنيع بهدف زيادة الإنتاج وتطويره وليس بغرض الاتجار، فإن التطبيق الصحيح لنصوص قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، يكون محققاً للشركة بغيتها من دعواها الموضوعية، ولا يكون ثمة مصلحة في الطعن على النص المشار إليه بحسبان أن الضرر المدعى به، ليس مرده إلى ذلك النص، وإنما مرده إلى الفهم الخاطئ له، والتطبيق غير الصحيح لأحكامه، ومن ثم فإن الشركة المدعية يمكنها بلوغ طلباتها الموضوعية، من خلال نجاحها في إثبات الغرض من استيراد الآلات والماكينات المجلوبة من الخارج، وذلك شأنها أمام محكمة الموضوع، دون حاجة إلى التعرض للنص التشريعي من الناحية الدستورية " ( حكم المحكمة الدستورية العليا في الدعوى رقم 28لسنة 27 ق.دستورية بجلسة 2/3/2008 ).